Raspodela likvidacionog ostatka u vidu nepokretnosti članu privrednog društva

U vezi sa Vašim zahtevom za mišljenje po pitanju poreskog tretmana prenosa prava svojine na nepokretnosti, kao likvidacionog ostatka, sa privrednog društva na fizičko lice – člana društva, nakon sprovedenog postupka likvidacije tog privrednog društva i po namirenju svih poverilaca i obaveza tog privrednog društva po drugim osnovama, obaveštavamo vas o sledećem:

1. Sa stanovišta poreza na prenos apsolutnih prava:

Prema odredbi člana 45. stav 1. Zakona o privrednim društvima (“Službeni glasnik RS”, br. 36/11, 99/11, 83/14-dr. zakon, 5/15, 44/18, 95/18, 91/19 i 109/21 – u daljem tekstu: Zakon o privrednim društvima), ulozi u društvo mogu da budu novčani i nenovčani i izražavaju se u dinarima.

Ulozi koji su uplaćeni, odnosno uneti u društvo postaju imovina društva (član 47. stav 2. Zakona o privrednim društvima).

Odredbom člana 24. stav 1. tačka 1) Zakona o porezima na imovinu (“Službeni glasnik RS”, br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon, 135/04, 61/07, 5/09, 101/10, 24/11, 78/11, 57/12-US, 47/13, 68/14-dr. zakon, 95/18, 99/18-US, 86/19, 144/20, 118/21, 138/22 i 92/23 – u daljem tekstu: ZPI) propisano je da se porez na prenos apsolutnih prava plaća kod prenosa prava svojine na nepokretnosti.

Prenosom uz naknadu, koji je predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava, smatra se i sticanje prava svojine i drugih prava iz člana 23. ovog zakona na osnovu pravosnažne sudske odluke ili drugog pojedinačnog akta državnog, odnosno drugog nadležnog organa ili lica sa javnim ovlašćenjem (član 24. tačka 1) ZPI).

Prema odredbi člana 24a tač. 1) i 2) ZPI, od oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava izuzima se:

1. prenos, odnosno sticanje apsolutnog prava iz čl. 23. i 24. ovog zakona na koji se plaća porez na dodatu vrednost, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost;
2. prenos, odnosno sticanje apsolutnog prava iz čl. 23. i 24. ovog zakona po osnovu raspodele likvidacionog ostatka, koji se oporezuje u skladu sa zakonom koji uređuje oporezivanje dohotka građana, odnosno dobiti pravnih lica.

Osnovica poreza na prenos apsolutnih prava je ugovorena cena u trenutku nastanka poreske obaveze, ukoliko nije niža od tržišne vrednosti, osim na prenos prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu (član 27. stav 1. ZPI).

Ukoliko nadležni poreski organ oceni da je ugovorena cena niža od tržišne, ima pravo da u roku od 60 dana od dana prijema poreske prijave podnete u skladu sa članom 36. stav 1. ovog zakona, odnosno od dana saznanja nadležnog poreskog organa za prenos, utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne vrednosti (član 27. stav 2. ZPI).

Kad obveznik nema obavezu podnošenja poreske prijave u skladu sa članom 34. ovog zakona, rok iz stava 2. ovog člana počinje da teče od dana predaje javnom beležniku, odnosno poreskom organu, dokaza od značaja za ostvarivanje prava na poresko oslobođenje koje poreski organ ne može pribaviti razmenom podataka između državnih organa preko Servisne magistrale organa, u skladu sa zakonom kojim se uređuje elektronska uprava (u daljem tekstu: SMO), odnosno od dana isteka roka ostavljenog obvezniku u poreskom postupku za dostavljanje tih dokaza (član 27. stav 3. ZPI).

Ako poreski organ u roku iz st. 2. i 3. ovog člana ne utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne vrednosti, poresku osnovicu čini ugovorena cena (član 27. stav 4. ZPI).

U slučaju prenosa apsolutnog prava koji nije obuhvaćen odredbama st. 1. do 6. ovog člana, osim prenosa prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu, poresku osnovicu čini tržišna vrednost apsolutnog prava, koju utvrđuje nadležni poreski organ (član 27. stav 8. ZPI).

Prema tome, kad se nakon sprovedenog postupka likvidacije privrednog društva i po namirenju svih poverilaca i obaveza tog privrednog društva, vrši raspodela likvidacionog ostatka tako što se nepokretnost u svojini privrednog društva koje je likvidirano prenosi na njegovog jedinog člana, taj prenos izuzet je od oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava ako podleže ili plaćanju poreza na dodatu vrednost, ili poreza na dohodak građana ili poreza na dobit pravnih lica. U tom slučaju se ne podnosi poreska prijava za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava i porez po tom osnovu se ne plaća. Ako taj prenos ne podleže plaćanju ni poreza na dodatu vrednost, ni poreza na dohodak građana, ni poreza na dobit pravnih lica, predmet je oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava.

Na postojanje poreske obaveze nije od uticaja protek vremena od unošenja nepokretnosti kao nenovčanog kapitala u privredno društvo, eventualna promena broja članova društva u periodu od njegovog osnivanja do brisanja iz registra, niti vrednost kapitala privrednog društva.

Osnovica poreza na prenos apsolutnih prava je tržišna vrednost nepokretnosti koja je predmet prenosa, koju utvrđuje nadležni poreski organ.

2. Sa stanovišta poreza na dobit pravnih lica:

Saglasno odredbi člana 35. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Službeni glasnik RS”, br. 25/01, 80/02, 80/02-dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14-dr. zakon, 142/14, 91/15-autentično tumačenje, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20 i 118/21– u daljem tekstu: ZPDPL), likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne mase u novcu, odnosno nenovčanoj imovini, iznad vrednosti uloženog kapitala koji se raspodeljuje članovima privrednog društva nad kojim je okončan postupak likvidacije, odnosno zaključen postupak stečaja, smatra se dividendom.

Vrednost nenovčane imovine iz stava 1. ovog člana jednaka je njenoj tržišnoj vrednosti (član 35. stav 2. ZPDPL).

Način i postupak utvrđivanja dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji, odnosno stečaju, u skladu sa članom 35. stav 1. ZPDPL, propisan je odredbama Pravilnika o načinu i postupku utvrđivanja dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji, odnosno stečaju (“Službeni glasnik RS”, broj 14/16).

Saglasno navedenom, ukoliko postoji pozitivna razlika između tržišne vrednosti nepokretnosti (koja predstavlja likvidacioni ostatak, u konkretnom slučaju) na dan donošenja odluke o raspodeli likvidacionog ostatka i vrednosti uloga (novčanog i nenovčanog) tog člana društva u kapital privrednog društva (nad kojim se sprovodi postupak likvidacije), tako utvrđena razlika predstavlja dividendu (člana društva) prema članu 35. ZPDPL.

Napominjemo da u slučaju kada rezidentno pravno lice, kao član (drugog) rezidentnog pravnog lica (nad kojim se sprovodi postupak likvidacije) primi dividendu, utvrđenu na način propisan odredbama člana 35. ZPDPL, tako primljena dividenda ne uključuje se u poresku osnovicu u skladu sa članom 25. ZPDPL.

3. Sa stanovišta poreza na dohodak građana:

Saglasno članu 61. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu na dohodak građana (“Službeni glasnik RS”, br. 24/01, 80/02, 80/02-dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06-ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11-US, 93/12, 114/12-US, 47/13, 48/13-ispravka, 108/13, 57/14, 68/14-dr. zakon, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20, 44/21, 118/21, 138/22 i 92/23 – u daljem tekstu: ZPDG) prihodom od kapitala smatraju se dividenda i učešće u dobiti.

Dividendom se smatra i likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne mase u novcu, odnosno nenovčanoj imovini, iznad vrednosti uloženog kapitala utvrđen u skladu sa zakonom koji uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica (član 61. stav 2. ZPDG).

Obveznik poreza na prihode od kapitala je fizičko lice koje ostvaruje te prihode (član 62. ZPDG).

Stopa poreza na prihode od kapitala iznosi 15% (član 64. ZPDG).

Prema odredbi člana 99. stav 1. tačka 3) ZPDG, porez na prihode od kapitala, ako je isplatilac prihoda pravno lice, preduzetnik, preduzetnik paušalac ili otvoreni investicioni fond, odnosno alternativni investicioni fond koji nema svojstvo pravnog lica, a koji je organizovan u skladu sa dozvolom nadležnog organa, utvrđuje se i plaća po odbitku od svakog pojedinačno ostvarenog prihoda.

Odredbom člana 35. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Službeni glasnik RS”, br. 25/01, 80/02, 80/02-dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11 119/12, 47/13, 108/13, 68/14-dr. zakon, 142/14, 91/15-dr. propis, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20 i 118/21- u daljem tekstu: ZPDPL) propisano je da likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne mase u novcu, odnosno nenovčanoj imovini, iznad vrednosti uloženog kapitala koji se raspodeljuje članovima privrednog društva nad kojim je okončan postupak likvidacije, odnosno zaključen postupak stečaja, smatra se dividendom.

Način i postupak utvrđivanja dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji, odnosno stečaju, propisan je Pravilnikom o načinu i postupku utvrđivanja dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji, odnosno stečaju („Službeni glasnik RS“, broj 14/16 – u daljem tekstu: Pravilnik).

Prema odredbi člana 4. stav 3. Pravilnika, u Obrazac DPDL/S – Dividenda člana privrednog društva u likvidaciji/stečaju, deo 3. Podaci od značaja za utvrđivanje iznosa dividende, unose se sledeći podaci:

1. pod rednim brojem 3.1 Datum odluke/rešenja – datum donošenja odluke o raspodeli likvidacionog ostatka, odnosno datum donošenja rešenja o raspodeli viška deobne mase;
2. pod rednim brojem 3.2 Likvidacioni ostatak/višak deobne mase – vrednost likvidacionog ostatka, odnosno viška deobne mase u novcu, odnosno nenovčanoj imovini koji pripada članu privrednog društva u skladu sa odlukom o raspodeli likvidacionog ostatka, odnosno rešenjem o raspodeli viška deobne mase. Vrednost likvidacionog ostatka, odnosno viška deobne mase u nenovčanoj imovini utvrđuje se po tržišnoj vrednosti imovine, na dan donošenja odluke, odnosno rešenja o raspodeli. Tržišnom vrednošću imovine smatra se vrednost koja bi se postigla u transakciji između lica koja se ne smatraju povezanim licima u skladu sa ZPDPL;
3. pod rednim brojem 3.3 Vrednost uloženog kapitala – vrednost po kojoj je ulog unet i registrovan kod organa nadležnog za registraciju privrednih subjekata. Ulogom se smatra osnivački ulog i povećanje osnivačkog uloga;
4. pod rednim brojem 3.4 Iznos dividende – pozitivna razlika iznosa sa red. br. 3.2 i 3.3 koja predstavlja dividendu člana privrednog društva u likvidaciji, odnosno stečaju.

Imajući u vidu navedene odredbe, kada je nad privrednim društvom sproveden postupak likvidacije, porez na dohodak građana na prihode od kapitala u vidu dividende plaća se u slučaju kada je, nakon izmirenja potraživanja poverilaca i obaveza likvidiranog društva, likvidacioni ostatak iznad vrednosti uloženog kapitala utvrđen u skladu sa zakonom kojim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica.

Iznos dividende po osnovu likvidacionog ostatka u nenovčanoj imovini (u konkretnom slučaju, samo u vidu nepokretnosti) koji pripada članu privrednog društva (u konkretnom slučaju, fizičkom licu) u skladu sa odlukom o raspodeli likvidacionog ostatka utvrđuje se kao pozitivna razlika između tržišne vrednosti nenovčane imovine na dan donošenja odluke o raspodeli i vrednosti uloženog kapitala po kojoj je ulog unet i registrovan kod organa nadležnog za registraciju privrednih subjekata.

To znači da se po osnovu likvidacionog ostatka porez plaća na prihod koji predstavlja pozitivnu razliku između tržišne vrednosti nepokretnosti (pod uslovim da u konkretnom slučaju likvidacioni ostatak predstavlja samo nepokretnost) na dan donošenja odluke o raspodeli likvidacionog ostatka i vrednosti uloženog kapitala (novčanog i nenovčanog uloga koji je unet i registrovan) tog člana društva u kapital privrednog društva (nad kojim se sprovodi postupak likvidacije), i tako utvrđena razlika predstavlja dividendu (člana društva) prema članu 61. stav 2. ZPDG.

Ukazujemo da se ulogom smatra osnivački ulog i povećanje osnivačkog uloga, dok se tržišnom vrednošću imovine smatra vrednost koja bi se postigla u transakciji između lica koja se ne smatraju povezanim licima u skladu sa ZPDPL.

Na opredeljivanje poreskog tretmana prihoda od kapitala saglasno članu 61. stav 1. tačka 2) i stav 2. ZPDG, nisu od uticaja okolnosti koje se odnose na protek vremena od unosa nepokretnosti kao nenovčanog kapitala u privredno društvo, promenu broja članova društva, promene na nepokretnosti i vrednosti kapitala privrednog društva.