Utvrđivanje statusa stvarnog vlasnika prihoda za potrebe primene UIDO

Razmotrili smo vaš zahtev od 20. 4. 2021. godine, koji se odnosi na tumačenje odredaba Zakona o porezu na dobit pravnih lica i, s tim u vezi, uslova za primenu odredaba ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa Saveznom Republikom Nemačkom, odnosno obaveze nerezidentnog pravnog lica da dokaže status rezidenta države sa kojom je Republika Srbija zaključila ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, kao i da je nerezidentno pravno lice stvarni vlasnik prihoda.

Kako (pored ostalog – kao i, uz priložene odgovarajuće dokaze) navodite, u konkretnom slučaju, u pitanju je isplata autorske naknade po osnovu licence za žig, odnosno:

1. Rezidentno pravno lice iz Republike Srbije je, na osnovu ugovora o licenci za žig, isplatilo naknadu za pravo korišćenja žiga nerezidentnom pravnom licu iz Savezne Republike Nemačke (u daljem tekstu: lice A). Navedeni žig, kao reč u kombinaciji sa logotipom koji se sastoji od plave/crvene pruge, u vlasništvu je drugog nerezidentnog pravnog lica iz Savezne Republike Nemačke (u daljem tekstu: lice B). Na osnovu ugovora o licenci za pomenuti žig, lice B je pravo korišćenja žiga ustupilo trećem nerezidentnom pravnom licu iz Savezne Republike Nemačke (u daljem tekstu: lice C) a lice C je, na osnovu posebnog ugovora o licenci, pravo korišćenja tog istog žiga ustupilo nerezidentnom pravnom licu A.
2. Ugovorom o licenci za žig (zaključenim 15. 9. 2016. godine) između lica C (davaoca licence) i lica A (primaoca licence) predviđeno je, da se pravo korišćenja žiga ustupa besplatno. Izuzetno, davalac licence ima, kao mogućnost, opciono pravo da naplati naknadu za pravo korišćenja žiga, pod određenim uslovima propisanim ugovorom do čega, nikada, nije došlo.
3. Odredbom člana 6.2. ovog ugovora (navedenog pod r.b. 2. ovog mišljenja – prim. MF) predviđeno je, da lice A može ustupati podlicence trećim licima, pod određenim uslovima, a na osnovu prethodnog pisanog odobrenja lica C. Na osnovu ovog ovlašćenja, u konkretnom slučaju, lice A (davalac licence) i rezidentno pravno lice iz Republike Srbije (primalac licence) zaključili su, 1. 1. 2020. godine, Ugovor o licenci za žig kojim je predviđeno, da primalac licence (rezidentno pravno lice iz Republike Srbije) ima obavezu da plaća naknadu za pravo korišćenja žiga, i to, mesečno, u iznosu od 0,9% od neto prometa.
4. Lice A, u ovom pravnom poslu, nastupa u svoje ime i za svoj račun, a ugovorom nisu propisana bilo kakva ograničenja u pogledu raspolaganja prihodom po ovom osnovu, niti je predviđena obaveza lica A da prihod, dalje, prosledi licu C.
   S obzirom na izneto kao i, posebno, činjenicu da rezidentno pravno lice iz Republike Srbije (primalac licence) u trenutku isplate autorske naknade (po osnovu licence za žig) poseduje validnu potvrdu o rezidentnosti za lice A (davaoca licence) molite za izjašnjenje da li se, u konkretnom slučaju (prilikom plaćanja autorske naknade koju po osnovu licence za žig rezidentno pravno lice isplaćuje nerezidentnom pravnom licu A) može primeniti rešenje iz ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa Saveznom Republikom Nemačkom, tj. beneficirana stopa poreza po odbitku od 10 odsto iz člana 13. (Autorske naknade) stav 2. Ugovora (navedeno, zato što nerezidentno pravno lice A ima status stvarnog vlasnika prihoda – autorske naknade)?

Imajući u vidu navedeno, dajemo sledeći odgovor:

I
Prema odredbi člana 40. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Službeni glasnik RS”, br. 25/01 … 153/20 – u daljem tekstu Zakon), ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine (u daljem tekstu: autorska naknada).

U smislu člana 40a st. 1. i 2. Zakona kod obračuna poreza po odbitku na prihode nerezidenta, isplatilac prihoda primenjuje odredbe ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, pod uslovom da nerezident dokaže status rezidenta države sa kojom je Republika zaključila ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, kao i da dokaže da je stvarni vlasnik prihoda, pri čemu status rezidenta države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nerezident dokazuje potvrdom o rezidentnosti u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija.

II
Između SFR Jugoslavije i Savezne Republike Nemačke zaključen je Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu (“Službeni list SFRJ – Međunarodni ugovori”, broj 12/88 – u daljem tekstu, Ugovor) koji se primenjuje od prvog januara 1989. godine.

Ugovor proizvodi pravno dejstvo i u bilateralnim ekonomskim odnosima između Republike Srbije i Savezne Republike Nemačke.

Napominjemo, da Ustav Republike Srbije (“Službeni glasnik RS”, broj 98/06) u članu 16, pored ostalog, predviđa da su, opšteprihvaćena pravila međunarodnog prava i potvrđeni međunarodni ugovori sastavni deo pravnog poretka Republike Srbije i neposredno se primenjuju.

Ugovor, u članu 13. (Autorske naknade) st. 1, 2. i 3. (između ostalog) propisuje:

1. Autorske naknade koje nastaju u državi ugovornici (u konkretnom slučaju, u Republici Srbiji – zato, jer je isplatilac autorskih naknada rezident Republike Srbije) i isplaćene su rezidentu druge države ugovornice (u konkretnom slučaju, rezidentu Savezne Republike Nemačke) mogu se oporezivati u toj drugoj državi (u konkretnom slučaju, u Saveznoj Republici Nemačkoj – u svemu, po odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva).
2. Autorske naknade mogu se oporezivati i u državi ugovornici u kojoj nastaju (u konkretnom slučaju, u Republici Srbiji) u skladu sa zakonima te države, ali ako je primalac stvarni korisnik (po današnjoj terminologiji: stvarni vlasnik) autorskih naknada, tako razrezan porez ne može biti veći od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada.
3. Izraz “autorske naknade” kako je upotrebljen u ovom članu, označava plaćanja bilo koje vrste koja su primljena kao naknada za korišćenje ili za pravo korišćenja autorskog prava na književno, umetničko ili naučno delo, uključujući bioskopske filmove i filmove ili trake za televiziju ili radio, kao i za korišćenje ili za pravo korišćenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka, ili za korišćenje ili pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme, ili za obaveštenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva.

Posebno ukazujemo, da izraz “može se oporezivati u državi ugovornici” (u konkretnom slučaju, u Republici Srbiji) treba tumačiti na način, da država ugovornica kojoj je na osnovu odgovarajućih odredaba ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u konkretnom slučaju, Republika Srbija) dato pravo oporezivanja, to pravo i koristi ali, pod uslovom, da u domaćem poreskom zakonodavstvu postoji odgovarajući porez na odnosni prihod (u konkretnom slučaju, porez po odbitku po osnovu naknada od autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine što je, na osnovu navedenih odredaba Zakona, nesporno).

III
Pod stvarnim vlasnikom prihoda se (u cilju ostvarivanja pogodnosti iz ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) uopšteno govoreći, smatra ono pravno ili fizičko lice za koje se (na osnovu raspoloživih dokaza i okolnosti, odnosno činjenica svakog konkretnog slučaja) nedvosmisleno ili, sa velikim stepenom verovatnoće, može zaključiti da se prihod pripisuje tom licu odnosno da, u konkretnom slučaju, nerezident, primljenim prihodom samostalno i bez ikakvih ograničenja može da raspolaže (odnosno, da nema obavezu da prihod, dalje, prosledi nekom drugom licu).

Posrednik, agent, protočna (konduitna) kompanija i druga lica koja se pojavljuju u svojstvu administratora (formalnih primaoca prihoda) nisu stvarni vlasnici prihoda zato, jer je njihovo pravo na korišćenje ili uživanje prihoda (u konkretnom slučaju, autorske naknade) ograničeno ugovornom ili zakonskom obavezom da odnosno plaćanje, dalje, proslede drugom licu. Navedena obaveza, uobičajeno, nastaje na osnovu odgovarajućeg pravnog dokumenta ali se, njeno postojanje može utvrditi i na osnovu činjenica i okolnosti svakog konkretnog slučaja koji jasno pokazuju da, u suštini, primalac prihoda nema pravo korišćenja ili uživanja prihoda. Podrazumeva se da je, na osnovu validnih činjenica i okolnosti svakog konkretnog slučaja, dozvoljeno i dokazivanje suprotnog, odnosno da primalac prihoda, nema obavezu njegovog daljeg prosleđivanja drugom licu u kom slučaju se, onda, primalac prihoda smatra njegovim stvarnim vlasnikom.

* * *

U skladu sa navedenim, u konkretnom slučaju, prema našem mišljenju, lice A (davalac licence) jeste stvarni vlasnik prihoda (autorske naknade po osnovu licence za žig) iz člana 40a stav 1. Zakona i člana 13. (Autorske naknade) stav 2. Ugovora, koji mu isplaćuje rezidentno pravno lice (korisnik licence).

Ovo iz razloga, jer lice A, sa navedenim prihodom, u potpunosti, samostalno može da raspolaže i, nema obavezu da taj prihod, dalje, prosledi bilo kom drugom ili trećem licu. S tim u vezi, kao i u skladu sa istom logikom tumačenja, i samo rezidentno pravno lice iz Republike Srbije bi se smatralo stvarnim vlasnikom autorske naknade po osnovu licence za žig ako bi, u hipotetičkoj situaciji, od lica A dobilo pravo ustupanja podlicence rezidentu bilo koje druge ili treće države.

Dodatno, lice A je pravo korišćenja predmetne licence (koje, pravo, uključuje i njeno davanje u podlicencu – u konkretnom slučaju, rezidentnom pravnom licu iz Republike Srbije) dobilo od nerezidentnog pravnog lica C.

Konačno, u svim slučajevima utvrđivanja statusa stvarnog vlasnika prihoda (u konkretnom slučaju, autorske naknade po osnovu licence za žig) status stvarnog vlasnika (lica A) prihoda (autorske naknade po osnovu licence za žig) ne treba mešati sa statusom stvarnog vlasnika autorskog prava nad (u konkretnom slučaju) predmetnim žigom (a to je, lice B).