Obaveza izmene osnovice za obracun PDV zbog promene kursa strane valute u slucaju ugovaranja valutne klauzule

(Mišljenje Ministarstva finansija iz Biltena MF, br. 413-00-1292/2007-04 od 21.11.2007. godine)

Odredbom clana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pruzanje usluga koje poreski obveznik izvrsi u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti.

Prema odredbi clana 17. stav 1. Zakona, poreska osnovica kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporucena dobra ili pruzene usluge, ukljucujuci subvencije koje su neposredno povezane sa cenom tih dobara ili usluga, u koju nije ukljucen PDV, ako ovim zakonom nije drukcije propisano.

Saglasno odredbi clana 22. stav 1. Zakona, ako je naknada za promet dobara i usluga izrazena u stranoj valuti, za obracun te vrednosti u domacoj valuti primenjuje se srednji kurs centralne banke koji vazi na dan nastanka poreske obaveze.

Poreska obaveza po osnovu prometa dobara i usluga, u skladu s odredbama clana 16. tac. 1) i 2) Zakona, nastaje danom kada se najranije izvrsi jedna od sledecih radnji: promet dobara I usluga ili naplata, ako je naknada ili deo naknade naplacen pre prometa dobara i usluga.

Prema odredbi clana 2. stav 1. tacka 24) Zakona o deviznom poslovanju („Sl. glasnik RS“, br. 62/06), valutna klauzula je ugovaranje vrednosti obaveze u devizama (valuta obaveze) u Republici, s tim sto se placanje i naplacivanje po tim ugovorima vrsi u dinarima (valuta isplate).

Odredbom clana 34. stav 3. Zakona o deviznom poslovanju propisano je da je dozvoljeno ugovaranje u devizama u Republici, s tim sto se placanje i naplacivanje po tim ugovorima vrsi u dinarima.

Saglasno odredbi clana 44. stav 4. Pravilnika o Kontnom okviru i sadrzini racuna u Kontnom okviru za privredna drustva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („Sl. Glasnik RS“, br. 114/06, u daljem tekstu: Pravilnik), na racunu 564 – Rashodi po osnovu efekata valutne klauzule, iskazuju se negativni efekti proistekli iz zastite otrazivanja, plasmana I obaveza valutnom klauzulom, dok se, saglasno odredbi clana 54. stav 8. Pravilnika, na racunu 664 – Prihodi po osnovu efekata valutne klauzule, iskazuju pozitivni efekti proistekli iz zastite potrazivanja, plasmana i obaveza valutnom klauzulom.

U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, klada obveznik PDV – isporucilac dobara, odnosno pruzalac usluga, ugovori vrednost prometa dobara, odnosno usluga, u stranoj valuti, a placanje te vrednosti se vrsi u domacoj valuti – dinarima, obracunavanje vrednosti u dinarima vrsi se primenom srednjeg kursa centralne banke koji vazi na dan nastanka poreske obaveze. Ako se kurs strane valute na dan ugovaranja razlikuje od kursa strane valute na dan placanja, prihod koji se ostvari po tom osnovu ne dovodi do obaveze izmene poreske osnovice u smislu odredaba clana 21. Zakona, s obzirom da se tako ostvareni prihod ne smatra delom naknade za promet dobara, odnosno usluga, vec se radi o prihodu ostvarenom po osnovu zastite odredjenog potrazivanja valutnom klauzulom. Takodje, izmena poreske osnovice ne vrsi se ni u slucaju ostvarenog rashoda po osnovu ugovorene valutne klauzule.

Na osnovu citiranog mišljenja može se zaključiti sledeće:

Prvo, prema citiranom mišljenju, poreska osnovica za obračun PDV u slučaju prometa dobara i usluga sa ugovorenom valutnom klauzulom utvrđuje se primenom srednjeg kursa NBS na dan nastanka poreske obaveze. Ako u periodu od momenta nastanka poreske obaveze do momenta plaćanja nastane promena kursa strane valute, koja dovodi do promene dinarskog iznosa koji je stvarno naplaćen u odnosu na dinarski iznos poreske osnovice koja je utvrđena na dan nastanka poreske obaveze, takva promena ne dovodi do izmene poreske osnovice, u smislu člana 21. Zakona o PDV.

Drugo, polazeći od toga da je mišljenje Ministarstva finansija zasnovano na načinu knjiženja tj. činjenici da efekti od ugovorenog instrumenta zaštite od rizika ne predstavljaju prihod ili rashod od prodaje dobara i usluga, već prihode i rashode ostvarene po osnovu zaštite određenog potraživanja, proizilazi da u svim slučajevima kada je ugovoren bilo koji instrument zaštite potraživanja, deo naknade koji se naplaćuje po osnovu nastalih efekata od ugovorenog instrumenta potraživanja ne utiče na izmenu poreske osnovice.

Treće, prema citiranom mišljenju proizilazi da, uvek kada obveznik PDV ugovori vrednost prometa u naknadi koja je izražena u stranoj valuti, obračunavanje vrednosti u dinarima vrši se primenom srednjeg kursa NBS na dan nastanka poreske obaveze. To znači da se poreska osnovica utvrđuje primenom srednjeg kursa NBS, čak i u slučaju kada je između dve strane ugovorena valutna klauzula koja podrazumeva plaćanje prema ugovorenom kursu koji je veći od srednjeg kursa NBS (npr. prodajni kurs poslovne banke).

Četvrto, prema citiranom mišljenju, u slučaju ugovorene valutne klauzule poreska osnovica se utvrđuje prema srednjem kursu na dan nastanka poreske obaveze, što znači da obaveza za PDV utvrđena na dan naplate avansa ostaje nepromenjena. U skladu sa tim, u konačnom računu preračun prema srednjem kursu NBS na dan prometa treba izvšiti samo za deo naknade koji nije vansno naplaćen. Poreska osnovica i obaveza za PDV po osnovu avansno naplaćene naknade ranije je utvrđena i ona ostaje nepromenjena nezavisno od promene kursa strane valute od datuma vansnog plaćanja do datuma prometa dobara i usluga.