Računovodstveno evidentiranje ulaganja u zakupljeni objekat u slučaju kada deo troškova snosi zakupac, a deo zakupodavac

Pravno lice, obveznik PDV izvršilo je ulaganje u objekat uzet u zakup od drugog obveznika PDV. U pitanju su radovi iz oblasti građevinarstva, za čije je izvođenje angažovan drugi obveznik PDV. Ugovorom je predviđeno da će polovinu troškova snositi zakupodavac, tako što će mu zakupac nakon završetka ulaganja fakturisati deo troškova.

Kakav je poreski i računovodstveni tretman navedene poslovne promene?

Odgovor:

Prema odredbama člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o porezu na dodatu vrednost (dalje: Zakon) poreski dužnik je primalac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, obveznik PDV, odnosno lice iz člana 9. stav 1. ovog zakona, za promet izvršen od strane obveznika PDV.

U skladu sa članom 32. stav 1. Zakona, obveznik koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke opreme i objekata za vršenje delatnosti, kao i ulaganja u sopstvene ili tuđe objekte, osim ulaganja koja se odnose na redovno održavanje objekata (dalje: ulaganja u objekte), dužan je da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza ako prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje ovog prava, i to u roku kraćem od pet godina od momenta prve upotrebe za opremu, deset godina od momenta prve upotrebe za objekte, odnosno deset godina od momenta završetka ulaganja u objekte.

Obveznik nema obavezu da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza u slučaju ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koja naplaćuje naknadu (član 32. stav 3. Zakona).

Iz navedenog, kada obveznik PDV vrši drugom obvezniku PDV (zakupcu) radove iz oblasti građevinarstva na objektu koji je uzet u zakup, obavezu internog obračunavanja PDV ima obveznik koji prima predmetne radove (zakupac), koji pod opštim uslovima iz člana 28. Zakona ima pravo da tako interno obračunati PDV odbije kao prethodni porez.

S obzirom da je ugovorom predviđeno da zakupac izvrši određena ulaganja na objektu, i da će zakupodavcu (koji je PDV obveznik) po tom osnovu fakturisati 50% izvršenih radova (zakupodavac se saglasio da snosi polovinu troškova koji se odnose na ulaganje u objekat koji je dao u zakup, kao i da iznos troškova ulaganja koje zakupac fakturiše zakupodavcu ne utiče na iznos zakupnine), u tom slučaju, prilikom fakturisanja predmetnih troškova zakupac ne obračunava PDV, pozivajući se na član 10. stav 2. tačka 3) Zakona. Obavezu internog obračunavanja PDV ima zakupodavac, s obzirom da se, u ovom slučaju, zakupac obavezao prema zakupodavcu da će izvršiti određene radove iz oblasti građevinarstva, i da po tom osnovu zakupac vrši promet usluga iz oblasti građevinarstva zakupodavcu. Zakupodavac, takođe kao i zakupac, pod opštim uslovima ima pravo na odbitak tako interno obračunatog PDV.

Ukoliko zakupac, koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu ulaganja u tuđe objekte, prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje ovog prava (npr. prestane da uzima u zakup predmetni objekat), i to u roku kraćem od deset godina od momenta završetka ulaganja u objekte, u tom slučaju, postoji obaveza zakupca da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza, ali samo u delu ulaganja za koje nije naplatio naknadu od zakupodavca (u delu koji se odnosi na 50% ulaganja od strane zakupca).

U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike (“Sl. glasnik RS”, br. 95/2014) na računu 027 – Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi, iskazuju se ulaganja koja se vrše na tuđim sredstvima radi obavljanja delatnosti.

Da bi se izvršena ulaganja u zakupljeni objekat knjižila kao ulaganje u tuđi objekat u poslovnim knjigama zakupca, potrebno je da ta ulaganja ne utiču na iznos zakupnine, kao i da troškove snosi zakupac. Dakle, zakupac može da prizna na teret računa 027 samo onaj deo ulaganja koji će sam snositi, dok će za deo koji će snositi zakupodavac, odnosno koji će biti fakturisan zakupodavcu evidentirati troškove. Nakon fakturisanja dela izvršenih ulaganja od strane zakupca zakupodavcu, zakupac knjiži potraživanja od zakupodavca i prihode.

Za deo ulaganja koje je zakupac izvršio iz svojih sredstava, zakupodavac u svojim poslovnim knjigama ne sprovodi nikakva knjiženja. Međutim, izvršena ulaganja mogu imati za rezultat povećanje fer vrednosti investicione nekretnine zakupodavca koja će na dan bilansa stanja na osnovu procene biti evidentirana kao prihod perioda, ukoliko se investicione nekretnine u poslovnim knjigama zakupodavca vode po fer vrednosti. Napominjemo da navedeno povećanje fer vrednosti investicione nekretnine može, ali ne mora biti direktna posledica izvršenih ulaganja, već na primer opšteg povećanja cena na tržištu nekretnina.

Za deo ulaganja koji pada na njegov teret, zakupodavac povećava vrednost investicione nekretnine pod pretpostavkom da su ispunjeni opšti uslovi za kapitalizovanje ovih troškova. Kapitalizovanje, odnosno povećanje vrednosti investicionih nekretnina za iznos izvršenih ulaganja vrši se kada izdaci imaju za rezultat povećanje kapaciteta investicionih nekretnina, poboljšanje njihovog kvaliteta, produženje veka upotrebe i time obezbeđuju priticanje buduće koristi pravnom licu. Primeri takvih ulaganja su zamena krova, zamena podova, zamena instalacija, sanitarija, stolarije, ugradnja grejanja. Ukoliko nisu ispunjeni uslovi za kapitalizovanje, zakupodavac ulaganja izvršena na teret sopstvenih sredstava priznaje na teret troškova.

Podsećamo da se računovodstveno evidentiranje i vrednovanje investicionih nekretnina vrši u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 40 Investicione nekretnine (“Sl. glasnik RS”, br. 35/2014), Odeljkom 16. Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete (“Sl. glasnik RS”, br. 117/2013), odnosno članom 15. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica (“Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014).

Primer:

Ugovorom između zakupca i zakupodavca je predviđena obaveza zakupca da u zakupljeni poslovni prostor izvrši određena ulaganja iz oblasti građevinarstva, pri čemu će polovinu vrednosti ulaganja nakon završetka svih radova fakturisati zakupodavcu. Oba pravna lica su u sistemu PDV. Zakupodavac nekretninu koju izdaje vodi na računu 024 – Investicione nekretnine i vrednuju je po modelu fer vrednosti.

1. Zakupac je od dobavljača primio fakturu za ulaganje u zakupljeni objekat na iznos od 1.000.000 dinara. Izvršena ulaganja spadaju u oblast građevinarstva, tako da dobavljač nije obračunao PDV pozivajući se na član 10. stav 2. tačka 3) Zakona.
2. Zakupac je izdao fakturu zakupodavcu za deo izvršenih ulaganja u kojoj je iskazao naknadu od 500.000 dinara, pri čemu se takođe pozvao na član 10. stav 2. tačka 3) Zakona. Izvršena ulaganja obezbeđuju priticanje budućih ekonomskih koristi zakupodavcu.
3. Zakupodavac je na dan bilansa stanja procenio fer vrednost investicione nekretnine i utvrdio je da je u odnosu na prethodni dan bilansa stanja ista povećana za 50.000 dinara.
4. Nakon isteka ugovorenog roka zakupa od osam godina, ugovor o zakupu nije produžen i zakupac je napustio objekat.

Napomena za promenu 4): kako je ugovor o zakupu zaključen na period od osam godina, nakon čega je zakupac napustio objekat, dužno je da izvrši ispravku odbitka prethodnog PDV po osnovu izvršenih ulaganja u zakupljeni objekat. Iznos ispravke se utvrđuje tako što se iznos ostvarenog odbitka prethodnog PDV podeli sa rokom od 10 godina iskazanom u danima i pomnoži razlikom između roka od 10 godina i perioda u kojem je obveznik ispunjavao uslove za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza. Prilikom utvrđivanja broja dana, potrebno je primeniti stvarni broj dana svake godine. Međutim, u cilju pojednostavljivanja obračuna, u ovom primeru se pošlo od pretpostavke da godine koje se uključuju u obračun imaju isti broj dana koji iznosi 365.

Iznos ispravke odbitka prethodnog PDV = 100.000 / 10 x 2 = 20.000 dinara.

Kao što je navedeno, ispravlja se samo deo prethodnog PDV od 100.000 dinara koji je obračunat na ulaganje koje nije fakturisano zakupodavcu.

Izvor: paragraf.rs