(Mišljenje Ministarstva finansija iz Biltena MF, br. 430-00-770/2017-04 od 10.1.2018 god.)
Prema odredbama člana 6. st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 25/01 … i 113/17, u daljem tekstu: Zakon o porezu na dobit), osnovica poreza na dobit pravnih lica je oporeziva dobit koja se utvrđuje u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti iskazane u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (u daljem tekstu: MRS) odnosno međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI) odnosno međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (u daljem tekstu: MSFI za MSP) i propisima kojima se uređuje računovodstvo, na način utvrđen ovim zakonom.
U smislu člana 7. stav 1. Zakona o porezu na dobit, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi iskazani u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa MRS odnosno MSFI i MSFI za MSP, kao i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.
Kako, između ostalog, proizilazi iz sadržine podnetog dopisa, u vezi sa različitim tumačenjima primene paragrafa 21-22 MRS 21, Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde krajem 2016. godine izdao je IFRIC Tumačenje 22 Razmatranje avansa i transakcija u stranim valutama (IFRIC 22), koje je postalo obavezujuće za entitete koji primenjuju MSFI i MSFI za MSP. Primena ovog tumačenja obavezna je od 01.01.2018. godine, s tim što je preporučena ranija primena uz obelodanjivanje te činjenice u napomenama uz finansijske izveštaje. S tim u vezi, postavilo se pitanje da li se obvezniku rashodi po osnovu negativnih kursnih razlika i negativnih efekata valutne klauzule nastali preračunavanjem avansa plaćenih u stranoj valuti i u dinarima sa valutnom klauzulom (za nabavku određenih dobara i usluga) priznaju u poreskom bilansu za 2017. godinu, u skladu sa članom 7. Zakona o porezu na dobit.
Imajući u vidu da je način iskazivanja efekata promena deviznih kurseva u finansijskim izveštajima propisan međunarodnim računovodstvenim standardom MRS 21 (Efekti promena deviznih kurseva), a što po svojoj suštini predstavlja prethodno pitanje za pravilno opredeljenje poreskog tretmana negativnih kursnih razlika i negativnih efekata valutne klauzule, obratili smo se Sektoru za finansijski sistem Ministarstva finansija, kao nadležnom za davanje odgovora po predmetnom pitanju. Dopisom od 27. decembra 2017. godine, dobili smo odgovor tog sektora u skladu sa Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS“, br. 62/13, u daljem tekstu: Zakon), u kojem je, između ostalog, navedeno i sledeće:
„… Saglasno članu 20. Zakona, za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, velika pravna lica, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), javna društva, odnosno društva koja se pripremaju da postanu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala, nezavisno od veličine, primenjuje Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (MSFI).
MRS 21 – Efekti promena deviznih kurseva, primenjuju se:
- kod obračunavanja transakcija i salda u stranim valutama, osim transakcija derivatima i salda koja su u delokrugu IAS-a 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje;
- kod prevođenja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja koje je obuhvaćeno finansijskim izveštajima entiteta putem konsolidacije ili metode udela; i
- kod prevođenja rezultata i finansijske pozicije entiteta u valutu za prezentaciju.
Paragrafom 16. ovog standarda definiše se monetarna, odnosno nemonetarna stavka. Osnovna karakteristika monetarne stavke jeste pravo na primanje (ili obaveza izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica. Primeri su: penzije i druga primanja zaposlenih koja se plaćaju u gotovini, rezervisanja koja treba da se izmire u gotovini i dividende u gotovini koje su priznate kao obaveza. Slično, ugovor u vezi sa primanjem (ili izdavanjem) promenljivog broja instrumenata sopstvenog kapitala ili promenljivog iznosa sredstava za koje fer vrednost koja se prima (ili izdaje) jednaka fiksnom ili odredivom broju novčanih jedinica predstavlja monetarnu stavku. I obratno, osnovna karakteristika nemonetarne stavke jeste odsustvo prava primanja (ili obaveze izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica. Primeri: unapred plaćeni iznosi za dobra i usluge (na primer, unapred plaćena zakupnina); gudvil; nematerijalna sredstva; zalihe; nekretnine, postrojenja i oprema; i rezervisanja koja treba da se izmire davanjem nemonetarnog sredstva.
Paragrafom 21 ovog standarda propisano je da se transakcija u stranoj valuti kod početnog priznavanja evidentira u funkcionalnoj valuti tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje promptni devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum transakcije.
Saglasno paragrafu 22 ovog standarda, datum transakcije je datum na koji se transakcija po prvi put kvalifikuje za priznavanje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Iz praktičnih razloga često se koristi kurs koji je približan stvarnom kursu na datum transakcije, na primer može se koristiti prosečan nedeljni ili mesečni kurs za sve transakcije u svakoj stranoj valuti, koje su se obavile u toku tog perioda. Međutim, ako kurs značajno fluktuira, korišćenje prosečnog kursa za period nije prikladno.
Shodno paragrafu 23 istog standarda, na kraju svakog izveštajnog perioda:
- monetarne stavke u stranoj valuti se prevode korišćenjem zaključnog kursa;
- nemonetarne stavke merene po istorijskom trošku u stranoj valuti prevode se korišćenjem kursa na datum transakcije; i
- nemonetrane stavke koje se odmeravaju po fer vrednosti u stranoj valuti prevode se korišćenjem kursa na datum kada je fer vrednost odmerena.
U praksi je čest slučaj bio da su obveznici primene Zakona primenjujući svoju računovodstvenu politiku (doneta u skladu sa Zakonom i MRS 8 – Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške) različito tumačili paragrafe 21-22 (MRS 21). Usled navedenog, Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde krajem 2016. godine izdao IFRIC Tumačenje 22 − Razmatranje avansa i transakcija u stranim valutama, čija je primena obavezna počev od 1. januara 2018. godine (dozvoljena je i ranija primena – tačka A1 ovog tumačenja). Tačkom A2 ovog tumačenja data je mogućnost da pri njegovom prvom primenjivanju, entitet:
- retroaktivno primenjuje MRS 8 ili
- prospektivno na svu aktivu, troškove i prihode u opsegu Tumačenja pri inicijalnom tumačenju ili nakon:
- početka perioda izveštavanja u kojem entitet prvobitno primenjuje Tumačenje; ili
- početka prethodnog perioda izveštavanja predstavljenog kao uporedne informacije u finansijskim izveštajima za period izveštavanja u kojem entitet prvobitno primenjuje Tumačenje.
Shodno navedenom, pravnom licu koje je primenjivalo računovodstvenu politiku koja je podrazumevala kursiranje deviznih avansa data je mogućnost da bira između retroaktivne primene nove računovodstvene politike ili njene prospektivne primene (bez bilo kakvih retroaktivnih korekcija).
Imajući u vidu navedeno, informacije iznete u zahtevu, kao i različitu praksu u primeni MSFI u ovom delu, mišljenja smo da bi u konkretnom slučaju pravno lice koje je obveznik primene MSFI trebalo da postupi u skladu sa svojom računovodstvenom politikom koja je doneta u skladu sa Zakonom i MSFI, kao i IFRIC Tumačenjem 22.
Prema tome, s obzirom da finansijski izveštaji za 2017. godinu još uvek nisu sastavljeni, a da se dostavljaju u 2018. godini, pravno lice može da izmeni svoju računovodstvenu politiku (uskladi je sa zahtevima IFRIC Tumačenja 22 koji omogućava raniju primenu) i primeni je počev od finansijskih izveštaja za tu godinu.
U skladu s navedenim (a posebno uvažavajući okolnost da se IFRIC Tumačenje 22 primenjuje od 1. januara 2018. godine), napominjemo da obveznici koji su prethodnih godina primenjivali računovodstvenu politiku koja je podrazumevala kursiranje deviznih avansa, prema našem mišljenju, nisu napravili grešku u smislu MRS 8 i propisa iz oblasti računovodstva, pa nemaju obavezu menjanja finansijskih izveštaja.“
Imajući u vidu navedeno, u slučaju kada obveznik, primenjujući predmetno mišljenje, iskaže (za 2017. godinu) rashod po osnovu negativnih kursnih razlika i efekata valutne klauzule, nastao preračunavanjem avansa plaćenih u stranoj valuti i u dinarima sa ugovorenom valutnom klauzulom za nabavku određenih dobara i usluga, smatramo da se tako iskazan rashod priznaje u poreskom bilansu obveznika koji se podnosi za taj poreski period, u skladu sa odredbom člana 7. stav 1. Zakona o porezu na dobit.
