Poreski tretman naknade troškova po osnovu novčanih kazni izrečenih odgovornom licu u pravnom licu

Razmotrili smo vaš zahtev za davanje mišljenja koji ste uputili ovom ministarstvu i, s tim u vezi, obaveštavamo vas sledeće:

U konkretnom slučaju, kako navodite u podnetom zahtevu, na osnovu zakona koji uređuje slobodan pristup informacijama od javnog značaja, pravnom licu se u periodu od 2019. godine više puta obraćalo udruženje građana sa zahtevom za pristup informacijama od javnog značaja koje su se odnosile na poslovanje pravnog lica (javnog preduzeća). S obzirom da pravno lice nije (u zakonskim rokovima) postupalo po zahtevima i dostavljalo tražene informacije, protiv odgovornog lica u pravnom licu, a na osnovu navedenog zakona, pokrenuti su prekršajni postupci što je za posledicu imalo izricanje više novčanih kazni za odgovorno lice. Kako dalje navodite, nadzorni odbor pravnog lica doneo je odluku da se novčane kazne (zajedno sa troškovima prekršajnih postupaka) koje su izrečene odgovornom licu isplate iz novčanih sredstava pravnog lica. S tim u vezi, a imajući u vidu činjenicu da je radni odnos odgovornog lica prestao (odlaskom u penziju), postavlja se pitanje poresko-pravnog tretmana takvih isplata.

1. Sa aspekta Zakona o porezu na dohodak građana i Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje

Odredbom člana 13. stav 1. Zakona o porezu na dohodak (u daljem tekstu: ZPDG) propisano je da se pod zaradom u smislu ovog zakona, smatra zarada koja se ostvaruje po osnovu radnog odnosa, definisana zakonom kojim se uređuju radni odnosi i druga primanja zaposlenog.

Zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju se i primanja u vezi sa radom kod poslodavca koja po osnovu prava iz radnog odnosa lice ostvari po prestanku radnog odnosa (član 13. stav 5. ZPDG).

Prema odredbi člana 14. stav 1. ZPDG, zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju se i primanja u obliku bonova, hartija od vrednosti, osim akcija stečenih u postupku svojinske transformacije, novčanih potvrda, robe, kao i primanja ostvarena činjenjem ili pružanjem pogodnosti, opraštanjem duga, kao i pokrivanjem rashoda obveznika novčanom nadoknadom ili neposrednim plaćanjem.

Osnovicu poreza na zarade iz čl. 13. do 14b ovog zakona čini isplaćena, odnosno ostvarena zarada, s tim da se zarada iz člana 13. st. 1. i 3, čl. 14. do 14b i člana 15b ovog zakona, umanjuje za neoporezivi iznos od 19.300 dinara mesečno (član 15a st. 1. i 2. ZPDG).

Stopa poreza na zarade iznosi 10% (član 16. ZPDG).

Odredbom člana 85. stav 1. tačka 13) ZPDG propisano je da se ostalim prihodima, u smislu ovog zakona, smatraju i drugi prihodi koji po svojoj prirodi čine dohodak fizičkog lica, a naročito naknade troškova i drugih rashoda licima koja nisu zaposlena kod isplatioca, osim prihoda iz tačke 11) ovog stava.

Oporezivi prihod za prihode iz stava 1. ovog člana čini bruto prihod umanjen za normirane troškove u visini od 20% (član 85. stav 3. ZPDG).

Stopa poreza na ostale prihode iznosi 20% (član 86. stav 1. ZPDG).

Odredbom člana 13. stav 1. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje građana (u daljem tekstu: ZDOSO) propisano je da osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je zarada, odnosno plata i naknada zarade, odnosno plate u skladu sa zakonom koji uređuje radne odnose, opštim aktom i ugovorom o radu, odnosno rešenjem nadležnog organa.

Odredbom člana 105. stav 1. Zakona o radu propisano je da se zarada iz člana 104. stav 1. tog zakona sastoji od zarade za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi i sl.) i drugih primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu.

Pod zaradom se smatraju sva primanja iz radnog odnosa, osim primanja iz člana 14, člana 42. stav 3. tač. 4) i 5), člana 118. tač. 1) do 4), člana 119 , člana 120. tačka 1) i člana 158. ovog zakona (stav 3. člana 105. Zakona o radu).

Odredbom člana 120. tačka 4) Zakona o radu, propisano je da opštim aktom, odnosno ugovorom o radu može da se utvrdi pravo na druga primanja.

Imajući u vidu navedeno, naknada troškova zaposlenom od strane poslodavca, u konkretnom slučaju, naknada troškova po osnovu novčanih kazni koje su izrečene tom zaposlenom kao odgovornom licu (u pravnom licu) i s tim u vezi troškova prekršajnih postupaka, koju naknadu troškova neposrednim plaćanjem dugovanog iznosa vrši poslodavac kod koga je to fizičko lice u radnom odnosu u periodu tokom kog su njemu kao počiniocu prekršaja u svojstvu odgovornog lica izrečene novčane kazne, kao i u momentu naknade troškova, predstavlja primanje fizičkog lica koje ima poreski tretman zarade i podleže plaćanju poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade.

Međutim, naknada troškova fizičkom licu koje nije u radnom odnosu kod isplatioca, predstavlja primanje fizičkog lica koje ima poreski tretman drugih prihoda saglasno članu 85. Zakona. Inače, ukazujemo da se prema članu 13. stav 5. ZPDG, zaradom u smislu tog zakona, smatraju i primanja u vezi sa radom kod poslodavca koja po osnovu prava iz radnog odnosa lice ostvari po prestanku radnog odnosa.

S tim u vezi, naknada troškova fizičkom licu koje nije u radnom odnosu kod isplatioca, po osnovu novčanih kazni koje su izrečene tom licu kao odgovornom licu (u pravnom licu) i s tim u vezi troškova prekršajnih postupaka, koju naknadu troškova na osnovu odluke nadzornog odbora (pravnog lica) neposrednim plaćanjem dugovanog iznosa vrši pravno lice (isplatilac prihoda) kod koga je to fizičko lice bilo u radnom odnosu u periodu tokom kog su njemu kao počiniocu prekršaja u svojstvu odgovornog lica izrečene novčane kazne a koje u momentu naknade troškova nije u radnom odnosu kod tog pravnog lica (u konkretnom slučaju, licu je prestao radni odnos zbog odlaska u penziju), ima poreski tretman drugih prihoda saglasno članu 85. st. 1. i 3. i članu 86. stav 1. ZPDG.

Pravilnikom o poreskoj prijavi za porez po odbitku (“Službeni glasnik RS”, br. 74/13, 118/13, 66/14, 71/14-ispravka, 14/16, 21/17, 20/18, 104/18, 96/19 i 132/21) propisuju se, između ostalog, način i postupak podnošenja i evidentiranja, sadržina poreske prijave za porez i doprinose koji se plaćaju po odbitku za isplate prihoda fizičkim licima u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dohodak građana, odnosno zakonom kojim se uređuju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, kao i način plaćanja poreza po odbitku na jedinstveni uplatni račun. Poreska prijava podnosi se na Obrascu PPP-PD – Pojedinačna poreska prijava o obračunatim porezima i doprinosima, koji je odštampan uz ovaj pravilnik i čini njegov sastavni deo.

2. Sa aspekta Zakona o porezu na dobit pravnih lica

Odredbom člana 6. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica (u daljem tekstu: ZPDPL) propisano je da je osnovica poreza na dobit pravnih lica oporeziva dobit.

Shodno članu 7. stav 1. ZPDPL, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, kao i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

U skladu sa članom 7a tačka 8) ZPDPL, na teret rashoda ne priznaju se troškovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti, ako ovim zakonom nije drukčije uređeno.

U skladu sa članom 9. stav 1. Zakon, troškovi zarada, odnosno plata, priznaju se u iznosu obračunatom na teret poslovnih rashoda.

Saglasno navedenom, naknada troškova zaposlenom od strane poslodavca, i to naknada troškova po osnovu novčanih kazni koje su izrečene tom zaposlenom kao odgovornom licu (u pravnom licu) i, s tim u vezi, troškova prekršajnih postupaka, koju vrši pravno lice (kao poslodavac) kod koga je to odgovorno lice u radnom odnosu, a koja sa aspekta ZPDG predstavlja zaradu odgovornog lica, priznaje se u poreskom bilansu, u skladu sa članom 9. stav 1. ZPDPL.

Međutim, kada pravno lice donese odluku da iz (svojih) novčanih sredstava isplati novčane kazne (uključujući i troškove postupka) izrečene u prekršajnom postupku odgovornom licu u obvezniku (koji više nije u radnom odnosu kod pravnog lica), pri čemu se predmetna isplata saglasno ZPDG ne smatra zaradom, rashod koji pravno lice evidentira (po tom osnovu) u svojim poslovnim knjigama, ne priznaje se u poreskom bilansu, u skladu sa članom 7a tačka 8) ZPDPL.