Oprost obaveze prema vlasniku društva po osnovu pozajmice

Povodom vašeg dopisa broj: 011-00-232/2021-04 od 5. maja 2021. godine, a u vezi sa pitanjem da li rezidentno pravno lice – obveznik po osnovu primljenih pozajmica od stranog pravnog lica (koje ima udeo od 10% u rezidentnom pravnom licu), bez obaveze vraćanja, u svojim poslovnim knjigama treba da evidentira prihod, iz nadležnosti propisa o računovodstvu obaveštavamo vas o sledećem:

Zakonom o računovodstvu (“Službeni glasnik RS”, br: 73/19 i 44/21 – dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon), koji je stupio na snagu 1. januara 2020. godine, uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji nam je dostavljen, između ostalog navedeno je da je strano pravno lice XY, Italia izvršilo uplatu na račun rezidenta “AB” d.o.o., u iznosu od 830.000,00 evra, bez obaveze povraćaja pozajmice, a koje uplate su tretirane kao prihod “AB” d.o.o.

Dodatno je navedeno da je u vreme izvršenja pomenute uplate strano pravno lice XY, Italia bilo član „AB” d.o.o. sa 10% udela.

Saglasno članu 2. tačka 4) Zakona propisano je da su Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), u smislu ovog zakona: Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje (Conceptual Framework for Financial Reporting), Međunarodni računovodstveni standardi – MRS (International Accounting Standards – IAS), Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja – MSFI (International Financial Reporting Standards – IFRS), tumačenja izdata od strane Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda (International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC), čiji je prevod utvrdilo i objavilo ministarstvo nadležno za poslove finansija (u daljem tekstu: Ministarstvo). Prevod MSFI koji utvrđuje i objavljuje Ministarstvo čine Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje, osnovni tekstovi MRS i MSFI izdati od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde, kao i tumačenja izdata od Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda, u obliku u kojem su izdati, i koji ne uključuju osnove za zaključivanje, ilustrujuće primere, smernice, komentare, suprotna mišljenja, razrađene primere i drugi dopunski objašnjavajući materijal koji može da se usvoji u vezi sa standardima, odnosno tumačenjima, osim ako se izričito ne navodi da je on sastavni deo standarda, odnosno tumačenja.

U skladu sa definicijom prihoda koja je propisana u Konceptualnom okviru za finansijsko izveštavanje u paragrafu 4.25(a) navedeno je da se elementi prihoda i rashoda definišu kao što sledi:

Prihodi su povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja imovine ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa vlasnika kapitala.

Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku odliva ili smanjenja imovine ili nastanka obaveza, koja imaju za rezultat smanjenje kapitala koji ne predstavlja smanjenje po osnovu raspodele vlasnicima kapitala.

U paragrafu 7. MRS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja date su, između ostalih, sledeće definicije:

Vlasnici su imaoci instrumenata klasifikovanih kao kapital.

Zbirni ukupni rezultat (odnosno ukupni sveobuhvatni rezultat) predstavlja promenu kapitala tokom perioda koja je rezultat transakcija i drugih događaja, osim onih promena koje su rezultat transakcija sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika.

Zbirni ukupni rezultat (odnosno ukupni sveobuhvatni rezultat) sačinjavaju sve komponente “bilansa uspeha” i “ostalog ukupnog rezultata”.

Ostali ukupni rezultat obuhvata stavke prihoda i rashoda (uključujući i korekcije usled reklasifikacije) koje nisu priznate u bilansu uspeha kako se zahteva ili dozvoljava prema drugim MSFI.

U paragrafu 106(d) MRS 1 propisano je entitet prikazuje izveštaj o promenama na kapitalu u skladu sa zahtevima iz paragrafa 10. Izveštaj o promenama na kapitalu uključuje, između ostalog i sledeće informacije:

1. za svaku komponentu kapitala, sravnjivanje knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda, zasebno (kao minimum) obelodanjujući promene koje su rezultat:
2. bilans uspeha (dobitak ili gubitak);
3. ostali ukupni rezultat; i
4. transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika, prikazujući zasebno ulaganja vlasnika i raspodele vlasnicima i promene vlasničkih interesa u zavisnim entitetima čija posledica nije gubitak kontrole.

Iz napred navedenog proizilazi da su prihodi sva povećanja ekonomskih koristi koji za rezultat imaju porast kapitala, a rashodi sva smanjenja ekonomskih koristi koji za rezultat imaju smanjenje kapitala – osim onih koja su nastala po osnovu doprinosa vlasnika kapitala, odnosno raspodele vlasnicima kapitala.

Dalje, svi prihodi i rashodi se prikazuju, odnosno u skladu sa MSFI razvrstavaju na prihode i rashode u Bilansu uspeha i prihode i rashode, odnosno dobitke i gubitke u Ostalom ukupnom rezultatu / Izveštaju o ostalom rezultatu.

Iz navedenog proističe da sva povećanja i smanjenja ekonomskih koristi koja su nastala po osnovu doprinosa vlasnika kapitala, odnosno raspodele vlasnicima kapitala – ne predstavljaju prihode i rashode, odnosno dobitke i gubitke i ne prikazuju se u okviru Bilansa uspeha i Izveštaja o ostalom rezultatu, već predstavljaju zasebne promene u okviru kapitala definisane kao “transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika”.

Napominjemo da je ovde reč o vlasnicima u smislu navedene definicije iz MRS 1, odnosno vlasnicima koji drže instrumente kapitala u smislu MRS 32 – Finansijski instrumenti: prezentacija, što najčešće jesu, ali ne moraju uvek da budu, vlasnici registrovani u skladu sa Zakonom o privrednim društvima (“Službeni glasnik RS”, br: 36/11, 99/11, 83/14 – dr. zakon 5/15, 44/18, 95/18 i 91/19).

Imajući u vidu da unos sredstava (poput gotovine, potraživanja, finansijskih plasmana, zaliha ili stalnih sredstava) bez (protiv)naknade i obaveze vraćanja, kao i oprost obaveza, predstavljaju povećanja ekonomskih koristi u vidu doprinosa vlasnika, odnosno transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika – smatramo da po tom osnovu ne nastaju prihodi ni dobici ni u Bilansu uspeha ni u Izveštaju o ostalom rezultatu, već da se evidentiraju direktno u korist odgovarajućih stavki kapitala.

Ukoliko se konkretna transakcija registruje kao povećanje osnovnog kapitala u skladu sa Zakonom o privrednim društvima – evidentiraće se kao povećanje odgovarajućeg računa osnovnog kapitala u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva zadruge i preduzetnike (“Službeni glasnik RS”, br: 89/20). U suprotnom, evidentiraće se kao povećanje u okviru odgovarajućeg računa klase 3: Kapital (npr. računa 309 – Ostali osnovni kapital, 323 – Dodatne uplate kojima se ne povećava kapital ili 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina) u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom pravnog lica.