Evidentiranje uslovljenih državnih davanja u skladu sa MSFI za MSP

Obratili ste se Ministarstvu finansija (u daljem tekstu: Ministarstvo) zahtevom kojim tražite mišljenje u vezi sa računovodstvenim tretmanom uslovljene donacije (bespovratna budžetska sredstva), kao i načinom evidentiranja pomenute uslovljene donacije u poslovnim knjigama AB d.o.o. Novi Sad.

Imajući u vidu sadržinu dostavljenog zahteva, na osnovu člana 80. Zakona o državnoj upravi (“Službeni glasnik RS”, br. 79/05, 101/07, 95/10, 99/14, 47/18 i 30/18 – dr. zakon), iz nadležnosti propisa o računovodstvu, Ministarstvo daje sledeće mišljenje:

Zakonom o računovodstvu (“Službeni glasnik RS”, br. 73/19 i 44/21 – dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon), uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji nam je dostavljen, između ostalog, navedeno je sledeće:

• AB d.o.o. Novi Sad registrovan je u APR-u kao društvo sa ograničenom odgovornošću. Naš osnivač je u 100% iznosu Autonomna pokrajina Vojvodina. Iako nismo direktni ni indirektni korisnici budžeta, ipak smo u 2023. godini ostvarili bespovratna budžetska sredstva kao uslovljenu donaciju, sa uslovom da uložimo u investicije, odnosno za određene građevinske radove i nabavku opreme.
• Napominjemo, da smo po računovodstvenoj regulativi u sistemu razvrstavanja razvrstani kao malo pravno lice u 2023. godini, koje koristi MSFI za MSP. U 2022. godini smo bili mikro pravno lice.
• Pitanje: Molimo da nam date mišljenje kako da proknjižimo navedena sredstva iz uslovljene donacije, koje smo zaista i iskoristili za građevinske radove i nabavku opreme. Da li sa konta 495 treba da proknjižimo celokupan iznos na konto 643, s obzirom da smo celokupan iznos sredstava i utrošili?

Na osnovu svega navedenog, ukazujemo na sledeće:

Članom 8. stav 1. Zakona propisano je da pravna lica, odnosno preduzetnici opštim aktom, u skladu sa ovim zakonom, uređuju organizaciju računovodstva na način koji omogućava sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i pravovremeno otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena, uređuju interne računovodstvene kontrolne postupke, utvrđuju računovodstvene politike, određuju lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava o poslovnoj promeni, uređuju kretanje računovodstvenih isprava i utvrđuju rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu i knjiženje u poslovnim knjigama.

Saglasno članu 25. stav 1. Zakona, propisano je da za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, mala i srednja pravna lica primenjuju MSFI za MSP. Takođe, Zakonom je data mogućnost i mikro pravnim licima da mogu da odluče da za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima primenjuju MSFI ili MSFI za MSP.

Dodatno ukazujemo da je odredbama člana 38. stav 5. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike (“Službeni glasnik RS”, broj 89/20, u daljem tekstu: Pravilnik) propisano da se na računu 495 – Odloženi prihodi i primljene donacije, iskazuju primljene donacije i državna davanja u skladu sa računovodstvenom politikom.

Takođe, odredbama člana 53. stav 3. Pravilnika, predviđeno je da se na računu 641 – Prihod po osnovu uslovljenih donacija, iskazuju ukidanja odloženih prihoda, u skladu sa računovodstvenom politikom.

Odredbama odeljka 24.1 (Državna davanja) MSFI za MSP (koji u konkretnom slučaju primenjuje AB d.o.o. Novi Sad prilikom sastavljanja redovnih godišnjih finansijskih izveštaja) propisano je računovodstveno obuhvatanje svih državnih davanja. Državno davanje je pomoć države u obliku prenosa resursa entitetu po osnovu ispunjenih određenih uslova u prošlosti ili budućnosti koji se odnose na poslovne aktivnosti entiteta.

U skladu sa odeljkom 24.4 MSFI za MSP, entitet treba da priznaje državna davanja na sledeći način:

1. davanja koja ne nameću primaocu uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima se priznaju kao prihod prilikom priznavanja potraživanja po osnovu davanja;
2. davanja koja nameću primaocu uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima se priznaju kao prihod samo kada se ispune uslovi u vezi sa rezultatima i
3. davanja dobijena pre ispunjavanja kriterijuma priznavanja prihoda se priznaju kao obaveza.

Pod budućim rezultatima, u vezi sa gore citiranim odredbama odeljka 24.4 MSFI za MSP, prema našem razumevanju, na misli se na ostvarivanje budućih finansijskih rezultata od strane primaoca, već na ispunjavanje određenih kriterijuma, odnosno uslova zadatih od strane države ili drugog davaoca. U suštini, reč je o uslovima koji, ukoliko se ne ispune, mogu dovesti do obaveze vraćanja državnog davanja. Upravo u vezi sa tim, u zavisnosti od navedenog kriterijuma, pravno lice treba da odredi da li je konkretno davanje uslovljeno ili ne jer od toga zavisi momenat priznavanja prihoda.

Ukoliko je davanje uslovljeno budućim rezultatima primaoca, priznavanje prihoda se odlaže (evidentiranje se vrši na računu 495 u skladu sa Pravilnikom), do momenta kada postane izvesno da su uslovi ispunjeni, odnosno kada postane izvesno da neće postojati obaveza vraćanja primljenog državnog davanja.

Dakle, ukoliko je u konkretnom slučaju jedini uslov za primljenu donaciju bio da AB d.o.o. Novi Sad istu uloži u investicije, odnosno za određene građevinske radove i nabavku opreme (a ne npr. da pored toga ne sme otuđiti pomenutu opremu u periodu od pet godina i da istu mora koristiti za obavljanje delatnosti i/ili sl.), mišljenja smo da nema smetnji da se izvrši priznavanje prihoda (prenosom sa računa 495) u poslovnim knjigama (u okviru odgovarajućeg analitičkog računa grupe 64 saglasno Pravilniku) po ispunjavanju navedenih uslova, odnosno po okončanju građevinskih radova i nabavci opreme.

Dodatno napominjemo da obveznici koji primenjuju MSFI za MSP nemaju mogućnost priznavanja prihoda na sistematskoj osnovi tokom perioda amortizovanja, već se umesto toga primenjuje opšte pravilo gde se davanje ili odmah priznaje kao prihod perioda (ako nije uslovljeno) ili se odlaže sve do momenta ispunjenja definisanih uslova (što je konkretan slučaj).

Na kraju, želimo da ukažemo da su, saglasno članu 43. stav 2. Zakona, zakonski zastupnik, organ upravljanja i nadzorni organ pravnog lica u skladu sa zakonom, odnosno preduzetnik, kao i odgovorno lice iz člana 15. ovog zakona, odnosno odgovorno lice iz člana 16. stav 4. ovog zakona, delujući u okviru nadležnosti koje su im zakonom i internom regulativom pravnog lica odnosno preduzetnika dodeljeni, kolektivno odgovorni za istinito i pošteno prikazivanje redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja i godišnjeg izveštaja o poslovanju i konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja i konsolidovanog godišnjeg izveštaja o poslovanju. S tim u vezi, u konkretnom slučaju, AB d.o.o. Novi Sad je u obavezi da sastavi finansijske izveštaje u skladu sa odgovarajućom računovodstvenom regulativom (MSFI za MSP), dok je krajnja odgovornost revizora (ukoliko je društvo obveznik revizije) da potvrdi, odnosno izrazi mišljenje o usklađenosti tih finansijskih izveštaja sa pomenutom regulativom.