Uplate člana društva bez obaveze vraćanja evidentiraju se u korist kapitala

Odredbom člana 6. st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Službeni glasnik RS”, br. 25/01 … 118/21 – u daljem tekstu: Zakon), propisano je da je osnovica poreza na dobit pravnih lica oporeziva dobit, koja se utvrđuje u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (u daljem tekstu: MRS), odnosno međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), odnosno međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (u daljem tekstu: MSFI za MSP) i propisima kojima se uređuje računovodstvo, na način utvrđen ovim zakonom.

U smislu odredbe člana 23. stav 1. Zakona, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se prihodi u iznosima utvrđenim u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa MRS, odnosno MSFI, odnosno MSFI za MSP i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim prihoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

Odredbama člana 178. st. 1. i 2. Zakona o privrednim društvima (“Službeni glasnik RS”, br. 36/11 … 109/21 – u daljem tekstu: ZPD) propisano je da se osnivačkim aktom ili odlukom skupštine može utvrditi obaveza članova društva da, pored uplate upisanog osnovnog kapitala, izvrše dodatne uplate društvu srazmerno visini svog udela u društvu. Osnivačkim aktom ili odlukom skupštine može biti određena drugačija srazmera, odnosno tačan iznos dodatnih uplata, a osnivačkim aktom ili odlukom skupštine iz stava 1. ovog člana mogu se odrediti i rokovi za vraćanje dodatnih uplata.

Dodatnim uplatama ne povećava se osnovni kapital društva, a dodatne uplate mogu biti samo u novcu (član 178. st. 3. i 4. ZPD).

Članom 180. stav 1. ZPD, propisano je da je društvo u obavezi da vrati dodatne uplate članovima društva u roku iz člana 178. stav 2. ovog zakona ili ako rok nije određen, na njihov zahtev, samo ako to nije neophodno za pokriće gubitaka društva ili za namirenje poverilaca društva.

Vraćanje dodatnih uplata vrši se shodnom primenom odredaba ovog zakona o smanjenju osnovnog kapitala društva (član 180. stav 6. ZPD).

Imajući u vidu navedeno postavlja se pitanje da li dodatne uplate članova društva izvršene u skladu sa ZPD mogu predstavljati prihod društva (obveznika) koji se oporezuje prema Zakonu.

U vezi pitanja na koji način se dodatne uplate evidentiraju u poslovnim knjigama obveznika, odnosno da li iste mogu predstavljati prihod koji se evidentira u bilansu uspeha obveznika, obratili smo se Sektoru za finansijski sistem (kao nadležnom za tumačenja propisa o računovodstvu) koji se izjasnio na sledeći način:

“Zakonom o računovodstvu (“Službeni glasnik RS”, br. 73/19 i 44/21 – dr. zakon – u daljem tekstu: Zakon), koji je stupio na snagu 1. januara 2020. godine, uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji nam je dostavljen, između ostalog navedeno je da je nerezidentno privredno društvo AB (Osnivač) član Društva sa 100% udela u osnovnom kapitalu. Osnivač je kao jedini član izvršio više dodatnih uplata Društvu.

Saglasno članu 2. tačka 4) Zakona propisano je da su Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), u smislu ovog zakona: Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje (Conceptual Framework for Financial Reporting), Međunarodni računovodstveni standardi – MRS (International Accounting Standards – IAS), Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja – MSFI (International Financial Reporting Standards – IFRS), tumačenja izdata od strane Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda (International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC), čiji je prevod utvrdilo i objavilo ministarstvo nadležno za poslove finansija (u daljem tekstu: Ministarstvo).

Prevod MSFI koji utvrđuje i objavljuje Ministarstvo čine Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje, osnovni tekstovi MRS i MSFI izdati od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde, kao i tumačenja izdata od Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda, u obliku u kojem su izdati, i koji ne uključuju osnove za zaključivanje, ilustrujuće primere, smernice, komentare, suprotna mišljenja, razrađene primere i drugi dopunski objašnjavajući materijal koji može da se usvoji u vezi sa standardima, odnosno tumačenjima, osim ako se izričito ne navodi da je on sastavni deo standarda, odnosno tumačenja.

U skladu sa definicijom prihoda koja je propisana u Konceptualnom okviru za finansijsko izveštavanje (“Službeni glasnik RS”, broj 123/20), u paragrafu 4.25(a) navedeno je da se elementi prihoda i rashoda definišu kao što sledi:

Prihodi su povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja imovine ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa vlasnika kapitala.

Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku odliva ili smanjenja imovine ili nastanka obaveza, koja imaju za rezultat smanjenje kapitala koji ne predstavlja smanjenje po osnovu raspodele vlasnicima kapitala.

U paragrafu 7. Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (“Službeni glasnik RS”, broj 123/20 – u daljem tekstu: MRS 1), date su, između ostalih, sledeće definicije:

Vlasnici su imaoci instrumenata klasifikovanih kao kapital.

Zbirni ukupni rezultat (odnosno ukupni sveobuhvatni rezultat) predstavlja promenu kapitala tokom perioda koja je rezultat transakcija i drugih događaja, osim onih promena koje su rezultat transakcija sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika.

Zbirni ukupni rezultat (odnosno ukupni sveobuhvatni rezultat) sačinjavaju sve komponente “bilansa uspeha” i “ostalog ukupnog rezultata”.

Ostali ukupni rezultat obuhvata stavke prihoda i rashoda (uključujući i korekcije usled reklasifikacije) koje nisu priznate u bilansu uspeha kako se zahteva ili dozvoljava prema drugim MSFI.

U paragrafu 106(d) MRS 1 propisano je entitet prikazuje izveštaj o promenama na kapitalu u skladu sa zahtevima iz paragrafa 10. Izveštaj o promenama na kapitalu uključuje, između ostalog i sledeće informacije:

(d) za svaku komponentu kapitala, sravnjivanje knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda, zasebno (kao minimum) obelodanjujući promene koje su rezultat:

(i) bilans uspeha (dobitak ili gubitak);

(ii) ostali ukupni rezultat; i

(iii) transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika, prikazujući zasebno ulaganja vlasnika i raspodele vlasnicima i promene vlasničkih interesa u zavisnim entitetima čija posledica nije gubitak kontrole.

Iz napred navedenog proizilazi da su prihodi sva povećanja ekonomskih koristi koji za rezultat imaju porast kapitala, a rashodi sva smanjenja ekonomskih koristi koji za rezultat imaju smanjenje kapitala – osim onih koja su nastala po osnovu doprinosa vlasnika kapitala, odnosno raspodele vlasnicima kapitala.

Dalje, svi prihodi i rashodi se prikazuju, odnosno u skladu sa MSFI razvrstavaju na prihode i rashode u Bilansu uspeha i prihode i rashode, odnosno dobitke i gubitke u Ostalom ukupnom rezultatu / Izveštaju o ostalom rezultatu.

Iz navedenog proističe da sva povećanja i smanjenja ekonomskih koristi koja su nastala po osnovu doprinosa vlasnika kapitala, odnosno raspodele vlasnicima kapitala – ne predstavljaju prihode i rashode, odnosno dobitke i gubitke i ne prikazuju se u okviru Bilansa uspeha i Izveštaja o ostalom rezultatu, već predstavljaju zasebne promene u okviru kapitala definisane kao “transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika”.

Napominjemo da je ovde reč o vlasnicima u smislu navedene definicije iz MRS 1, odnosno vlasnicima koji drže instrumente kapitala u smislu Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija (“Službeni glasnik RS”, broj 123/20), što najčešće jesu, ali ne moraju uvek da budu, vlasnici registrovani u skladu sa Zakonom o privrednim društvima („Službeni glasnik RS“, br. 36/11 … 109/21).

Imajući u vidu da unos sredstava (poput gotovine, potraživanja, finansijskih plasmana, zaliha ili stalnih sredstava) bez (protiv)naknade i obaveze vraćanja, kao i oprost obaveza, predstavljaju povećanja ekonomskih koristi u vidu doprinosa vlasnika, odnosno transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika – smatramo da po tom osnovu ne nastaju prihodi ni dobici ni u Bilansu uspeha ni u Izveštaju o ostalom rezultatu, već da se evidentiraju direktno u korist odgovarajućih stavki kapitala.

Ukoliko se konkretna transakcija registruje kao povećanje osnovnog kapitala u skladu sa Zakonom o privrednim društvima – evidentiraće se kao povećanje odgovarajućeg računa osnovnog kapitala u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva zadruge i preduzetnike (“Službeni glasnik RS”, broj 89/20).

U suprotnom, evidentiraće se kao povećanje u okviru odgovarajućeg računa klase 3: Kapital (npr. računa 309 – Ostali osnovni kapital, 323 – Dodatne uplate kojima se ne povećava kapital ili 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina) u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom pravnog lica.”

S obzirom na navode iz citiranog mišljenja, prema kojima, po osnovu dodatnih uplata člana društva (tj. obveznika) ne nastaju prihodi ni dobici koji se iskazuju u bilansu uspeha, već se evidentiraju direktno u korist odgovarajućih stavki kapitala, smatramo da se iznos dodatnih uplata ne uključuje u osnovicu poreza na dobit pravnih lica – oporezivu dobit.