Evidentiranje uslovljenih državnih davanja u skladu sa punim MRS i MSFI

Obratili ste se Ministarstvu finansija (u daljem tekstu: Ministarstvo) zahtevom kojim tražite mišljenje u vezi sa računovodstvenim tretmanom subvencija koje privredno društvo “AB” d.o.o. Beograd (u daljem tekstu “AB” d.o.o.) prima iz budžeta Republike Srbije, kao i načinom evidentiranja pomenutih subvencija u poslovnim knjigama ovog društva.

Imajući u vidu sadržinu dostavljenog zahteva, na osnovu člana 80. Zakona o državnoj upravi (“Službeni glasnik RS”, br. 79/05, 101/07, 95/10, 99/14, 47/18 i 30/18 – dr. zakon), iz nadležnosti propisa o računovodstvu, Ministarstvo daje sledeće mišljenje:

Zakonom o računovodstvu (“Službeni glasnik RS”, br. 73/19 i 44/21 – dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon), uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji nam je dostavljen, između ostalog, navedeno je sledeće:

• Osnovna (pretežna) delatnost registrovana u APR-u 70.10 – Upravljanje ekonomskim subjektom, sa 100% učešćem osnivača u osnivačkom kapitalu Društva.
• Naime, članom 8. osnivačkog akata, definisano je da Društvo u okviru obavljanja svoje delatnosti, pribavlja sredstva iz izvora: 1) budžet Republike Srbije; 2) finansijskih zajmova i kredita; 3) prihoda koje ostvari poslovanjem; 4) donacija i sponzorstava; 5) drugih izvora u skladu sa zakonom.
• U cilju obavljanja delatnosti “AB” d.o.o u 2023. godini, Ministarstvo nauke, tehnološkog razvoja inovacija i “AB” d.o.o. zaključili su Ugovor o načinu korišćenja, dinamici isplate i kontroli namenskog trošenja sredstava budžetske subvencije. Ovim finansijskim ugovorom uređen je raspored, način korišćenja, dinamika isplate sredstava, kontrola namenskog trošenja sredstava subvencije, dostavljanje izveštaja o trošenju sredstava budžetske subvencije i druga pitanja od značaja za zakonito korišćenje subvencije, a sve u skladu sa postojećim ugovorom i odredbama Zakona o kontroli državne pomoći (“Službeni glasnik RS”, br. 73/19). Ovim Ugovorom, Društvo se obavezalo da će sredstva namenski koristiti u skladu sa Godišnjim planom poslovanja i finansijskim planom za 2023. godinu, usvojenim od strane osnivača.
• S obzirom na status, kao i predviđeni ubrzani rast i razvoj Društva (povećanje broja zaposlenih, povećanje poslovnih prihoda, povećanje vrednosti ukupne aktive), a sve u cilju blagovremenog završetka kompletnih radova na izgradnji kampusa, “AB” d.o.o. se u svojim računovodstvenim politikama (u fazi izrade) opredelilo za potpunu primenu punih MRS i MSFI, sa obavezom primene na finansijske izveštaje za 2023. godinu.
• Na osnovu međunarodnog računovodstvenog standarda MRS 20 – računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanja državne pomoći, d.o.o Beograd se opredelio za pristup računovodstvenog evidentiranja državnih davanja po metodi odloženih prihoda, po kome se državno davanje računovodstveno evidentira u korist računa 495 – Odloženi prihodi i primljene donacije, a priznavanje prihoda vrši se po sistematskoj osnovi tokom perioda u kome se evidentiraju troškovi.

Pitanje:

1. Da li se priznavanje prihoda po osnovu dodeljene subvencije može vršiti na sistemskoj osnovi, u saglasnosti sa usvojenom računovodstvenim politikama Društva, odnosno da se razgraničeni prihod evidentira na pasivnim vremenskim razgraničenjima (konto 495), te da se priznaje u bilansu uspeha paralelno (konto 641), kada po istom osnovu nastanu i pripadajući rashodi ili se
2. prihodi moraju evidentirati odmah (po uplati subvencije od strane nadležnog Ministarstva) na računu grupe 642 – prihodi od premija, dotacije, subvencija i dr, sa istovremenim zaduženjem računa grupe 241?

Na osnovu svega navedenog, ukazujemo na sledeće:

Članom 8. stav 1. Zakona propisano je da pravna lica, odnosno preduzetnici opštim aktom, u skladu sa ovim zakonom, uređuju organizaciju računovodstva na način koji omogućava sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i pravovremeno otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena, uređuju interne računovodstvene kontrolne postupke, utvrđuju računovodstvene politike, određuju lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava o poslovnoj promeni, uređuju kretanje računovodstvenih isprava i utvrđuju rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu i knjiženje u poslovnim knjigama.

Saglasno članu 24. Zakona, za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima velika pravna lica, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), javna društva, odnosno društva koja se pripremaju da postanu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju MSFI.

Dodatno ukazujemo da je odredbama člana 38. stav 5. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike (“Službeni glasnik RS”, broj 89/20, u daljem tekstu: Pravilnik) propisano da se na računu 495 – Odloženi prihodi i primljene donacije, iskazuju primljene donacije i državna davanja u skladu sa računovodstvenom politikom.

Takođe, odredbama člana 53. stav 3. Pravilnika, predviđeno je da se na računu 641 – Prihod po osnovu uslovljenih donacija, iskazuju ukidanja odloženih prihoda, u skladu sa računovodstvenom politikom.

Odredbama paragrafa 7. MRS 20: Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći (u daljem tekstu: MRS 20) propisano je da državna davanja, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, ne treba da se priznaju sve dok ne postoji opravdana uverenost:

1. da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjima i
2. da će davanje biti primljeno.

Prema opštem pravilu iz paragrafa 12. MRS 20, državno davanje se priznaje na sistematskoj osnovi u Bilansu uspeha tokom perioda u kojima entitet priznaje kao rashod povezane troškove koje treba pokriti iz tog davanja (tzv. prihodni pristup).

Dakle, osnovnim paragrafima 12. i 20. MRS 20 definisan je isključivo prihodni pristup, što ukazuje da sa aspekta pravilne primene MRS 20 postoji samo jedan pristup koji bi trebalo primeniti, a to je upravo prihodni pristup.

U skladu sa paragrafom 20. MRS 20 državno davanje koje se prima kao nadoknada za nastale rashode ili gubitke ili u svrhu pružanja direktne finansijske podrške entitetu sa kojom nisu povezani budući troškovi se priznaje u Bilansu uspeha perioda u kojem se prima.

Prema paragrafu 24. MRS 20, državna davanja povezana sa sredstvima, uključuju i nemonetarna davanja po fer vrednosti, iskazuju se na jedan od dva načina:

1. kao odloženi prihod po osnovu davanja, uz priznavanje prihoda na sistematskoj osnovi tokom perioda amortizovanja sredstva, ili
2. umanjenjem nabavne vrednosti sredstva, tj. oduzimanjem iznosa davanja prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva (na ovaj način davanje se indirektno priznaje u Bilansu uspeha na sistematskoj osnovi putem umanjenih rashoda amortizacije tokom korisnog veka upotrebe).

Oba postupka (načina) su prihvatljiva i dozvoljena saglasno MRS 20, a na obveznicima je da opredele (računovodstvenim politikama) koji će primeniti (što je u konkretnom slučaju privredno društvo “AB” d.o.o. i učinilo izborom prvog načina). Prilikom ovog izbora, treba imati u vidu da je efekat na rezultat u Bilansu uspeha u oba slučaja isti. Naime, u prvom slučaju biće iskazivani veći prihodi, ali i veći rashodi amortizacije po periodima, dok će u drugom slučaju prihodi i rashodi biti manji, ali efekat na rezultat ostaje svakako isti.

Saglasno paragrafu 39. MRS 20, u Napomenama uz finansijske izveštaje potrebno je obelodaniti sledeće:

1. usvojenu računovodstvenu politiku u vezi sa državnim davanjima, uključujući usvojene metode prezentacije u finansijskim izveštajima;
2. prirodu i obim državnih davanja priznatih u finansijskim izveštajima i ukazivanje na druge oblike državne pomoći od kojih je entitet imao direktne koristi i
3. neispunjene uslove i druge potencijalne obaveze povezane sa državnom pomoći koja je priznata.

Imajući u vidu sve navedeno, mišljenja smo da sredstva (date subvencije) opredeljena Budžetom RS, a koja, saglasno Godišnjim planom poslovanja i finansijskim planom za 2023. godinu, koristi “AB” d.o.o. treba da budu evidentirana kao državna davanja u skladu sa odredbama MRS 20.

Posmatrano sa računovodstvenog aspekta, mišljenja smo da nema smetnji da “AB” d.o.o. priznavanje prihoda po osnovu dodeljene subvencije vrši na sistematskoj osnovi, u skladu sa usvojenim računovodstvenim politikama društva, odnosno da se razgraničeni prihod evidentira na pasivnim vremenskim razgraničenjima (račun 495), te da se priznaje u Bilansu uspeha paralelno (na računu 641), kada po istom osnovu nastanu i pripadajući rashodi. Napominjemo da eventualno priznavanje državnih davanja (subvencija) u celini u Bilansu uspeha u trenutku prijema (novca ili nekog drugog oblika imovine) ne bi bilo u saglasnosti sa računovodstvenim načelom uzročnosti prihoda i rashoda i bilo bi prihvatljivo samo ukoliko nije postojala nikakva osnova za alociranje davanja na periode osim po periodu njihovog primanja (što prema našem mišljenju nije konkretan slučaj).